（一）首部

1.判决书字号
一审判决书：江苏省南通市通州区人民法院（2012）通行初字第0045号行政判决书。
二审判决书：江苏省南通市中级人民法院（2013）通中行终字第0061号行政判决书。

2.案由：税务行政处理

3.诉讼双方：
原告（上诉人）江苏格雷特起重机械有限公司。
法定代表人王某，该公司总经理。
委托代理人王建勋，南通市崇川区时进法律服务所法律工作者。
被告（被上诉人）南通市通州区国家税务局，住所地南通市通州区金沙镇建设路。
法定代表人钱某，该局局长。
委托代理人瞿某，该局工作人员。
委托代理人顾琼，江苏洲际英杰律师事务所律师。

4.审级：二审。

5.审判机关和审判组织
一审法院：江苏省南通市通州区人民法院。
合议庭组成人员：审判长：季忠；审判员：张筱兵；人民陪审员：李云英。
二审法院：江苏省南通市中级人民法院
合议庭组成人员：审判长：刘羽梅；代理审判员：仇秀珍；代理审判员：季金华。

6.审结时间
一审审结时间：2013年4月3日。
二审审结时间：2013年8月9日。

（二）一审诉辩主张

1.被诉具体行政行为
南通市通州区国家税务局于2011年12月12日作出通州国税处[2011]170号税务处理决定书，其主要内容为：调增江苏格雷特起重机械有限公司应纳税所得额11404381.10元，补缴企业所得税2851095.28元，并从滞纳之日起依法计算加收滞纳金。

2.原告诉称
被告作出的税务处理决定书，认定翁某等个人为原告提供加工劳务，属认定事实错误。原告与相关单位发生的业务是真实的，财务所列支的成本也是客观存在，原告在不知情的情形下取得的"不符合规定的发票"，并未因此减少应纳税所得额。故被告对原告调增应纳税所得额，并要求原告补缴企业所得税及滞纳金的决定没有法律依据，请求法院撤销被诉税务处理决定书。

3.被告辩称
被告认定原告与翁某等个人发生业务关系，原告单位财务账册中存在不符合规定的发票事实清楚。因原告将不符合规定的发票作为税前扣除凭据不符合税收法律、法规及规范性文件的规定，被告对原告作出调增应纳税所得额并补缴企业所得税的行政处理决定事实清楚、证据确凿、定性准确。请求驳回原告的诉讼请求。

（三）一审事实和证据
江苏省南通市通州区人民法院经审理查明：自2011年4月25日起，被告南通市通州区国家税务局按照上级部门的要求和步骤，继续开展由省国税局集中选案的重点税源企业2007至2009年度增值税、消费税、企业所得税的税收检查工作。2011年6月被告向原告江苏格雷特起重机械有限公司调取了相关账簿、凭证以及其他有关纳税资料。经委托鉴定、查询及被告调查核实，查明原告取得的收款方为南通市航海金属构件厂的三张发票（发票号为0XXXXXX7、0XXXXXX9、0XXXXXX6）系案外人翁某委托他人开具实为南通百缘人力资源有限公司领购的发票；收款方为通州市旺发建筑安装工程有限公司的两张发票（票号为0XXXXXX1、0XXXXXX8）系案外人范某委托他人代开的假发票；收款方为南通旭东劳务服务部的两张发票（号码为0XXXXXX3、0XXXXXX4）系案外人邱某委托他人非法代开；收款方为通州市虹业劳务技术有限公司的十四张发票（发票号码为0XXXXXX1等）系案外人薛某、於某等人委托他人代开的假发票；收款人为南京固延建筑工程有限公司的两张发票（发票号码为0XXXXXX0、0XXXXXX3）系案外人姜某、姜某2等人开具的假发票。上述发票均属于《发票管理办法实施细则》规定的不符合规定的发票，且发票所计金额11404381.10元均已结转成本。2011年8月11日，南通市通州区国家税务局稽查局对原告作出了限期责令改正通知书。原告对限期责令改正通知不服提起行政诉讼，本院判决驳回原告诉讼请求。原告提起上诉，二审判决维持。2011年12月12日，被告作出通州国税处[2011]170号税务处理决定书，原告申请行政复议，南通市国家税务局作出了维持的复议决定书。
上述事实有列证据证明：
1.（2012）通行初字第0001号行政判决书及（2012）通中行终字第0072号行政判决书，证明原告财务账册中存在不符合规定发票的违法事实已经人民法院判决确认。
2.原告取得的收款方为南通市航海金属构件厂，发票代码为，发票号码为00016979的发票一张。
3.原告取得的收款方为通州市虹业劳务技术有限公司，发票代码为，发票号码为0XXXXXX3、0XXXXX63、0XXXXXX9的发票三张。
4.2011年8月19日，被告与案外人季某所做的询问（调查）笔录。
5.南通市通州地方税务局征管和科技发展科出具的发票鉴定报告书一份。
证据2-5证明原告取得的上述发票与电脑系统的信息不相符，收款单位为南通市航海金属构件厂的发票是他人非法代开的发票、收款单位为通州市虹业劳务技术有限公司的发票是假发票，上述发票均属于不符合规定的发票。
6.2011年8月23日，被告与案外人姜某2所做的询问（调查）笔录，证明姜某2等人以南京固延建筑工程有限公司的名义与原告订立合同并以收款人为南京固延建筑工程有限公司的名义开具了不符合规定的发票。

（四）一审判案理由
江苏省南通市通州区人民法院经审理认为：国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。被告依据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定，依法对纳税人实施税务稽查管理，是在其法定职责范围内履行职责。
关于被告认定事实是否清楚的问题。本院认为，原告单位取得"不符合规定的发票"的违法事实已经生效法律文书所确认，主要表现为伪造的发票、委托他人代开的发票及与系统信息不符的发票。南通市通州地方税务局征管和科技发展科的鉴定结论也进一步证实了原告方取得的收款单位为通州市虹业劳务技术有限公司的另外三份发票（发票号为0XXXXXX9、0XXXXXX3、0XXXXX63）亦为假发票。被告单位将不符合规定的发票作为财务报销凭证，事实清楚，证据确凿。庭审中原告提出其均是与南通市航海金属构件厂、南京固延建筑工程有限公司等法人单位签订合同并发生业务往来，被告认定原告与自然人发生加工劳务是错误的。对此本院认为，原告虽与相关法人单位签订了合同，但经被告进一步查证核实，案外人翁某、黄某、范某、季某、姜某2等人均已承认借用收款人名义与原告订立合同的事实，通州市旺发建筑安装工程有限公司出具的情况说明承认为他人代签合同，南通旭东劳务服务部亦认可为邱某代开发票扣除税款后余额全部返给了邱某，上述证据能够证明原告所涉业务是自然人借用收款方名义与原告签订合同，被告认定翁某等个人以收款方单位名义与原告签订合同并提供劳务的结论并无不当。
关于被告作出的《税务行政处理决定书》适用法律是否正确的问题。《中华人民共和国企业所得税法》第一条规定"在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税"，《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条规定"纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算"。《中华人民共和国发票管理办法》（修改前）第二十二条规定"不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。"原告作为企业所得税的纳税人，应依法缴纳企业所得税，纳税人申报的扣除要真实、合法。本案中，原告取得的二十三张发票都是不符合规定的发票，不是合法、有效的记账凭证，不能真实反映其关联业务的往来情况。国家税务总局也多次发文规定不符合规定的发票不得作税前扣除凭证。原告将不符合规定的发票作为记账凭证，在账簿上多列支出税前扣除，造成了当期少缴纳企业所得税。被告在调查核实的基础上，依照《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国税收征收管理法》等有关规定，作出调整原告应纳税所得额11404381.1元、追缴企业所得税2851095.28元并缴纳滞纳金的处理决定符合法律规定。
综上，被告对原告作出的《税务处理决定书》事实清楚、证据确凿、适用法律、法规正确、程序合法，原告请求法院撤销税务处理决定书的请求，不予支持。

（五）一审定案结论
江苏省南通市通州区人民法院依照《最高人民法院关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》第五十六条第（四）项之规定，作出如下判决：
驳回原告江苏格雷特起重机械有限公司的诉讼请求。
案件受理费50元，由原告负担。

（六）二审情况

1.二审诉辩主张
（1）上诉人诉称
根据《税收征管办法实施细则》规定，本案处理的主体应为通州国税稽查局，通州国税局主体不适格；上诉人与发生业务关系的单位均签订书面合同，相关款项均通过银行转账，被上诉人认定上诉人与自然人发生业务事实错误；被上诉人所引用的法律均未规定上诉人财务上有不符合规定的发票入账，其适用法律错误。请求二审法院依法改判或发回重审。
（2）被上诉人辩称
上诉人涉税案件属于重大税务案件，依法应当由被上诉人作出处理决定。通州国税局所做调查笔录已形成证据锁链，足以认定格雷特公司是与自然人发生业务。由于上诉人没有履行正常的注意义务，造成票据不合法，应当承担相应的法律责任。请求驳回上诉，维持原判。

2.二审事实和证据
江苏省南通市中级人民法院经审理，确认了一审法院认定的事实和证据。

3.二审判案理由
江苏省南通市中级人民法院经审理认为：关于被诉处理决定作出的主体是否正确的问题。国家税务总局国税发（2009）157号《税务稽查工作规程》第四十六条第三款规定：案情复杂的，稽查局应当集体审理；案情重大的，稽查局应当依照国家税务总局有关规定报请所属税务局集体审理。国家税务总局国税发（2001）第021号《重大税务案件审理办法（试行）》第十三条第（六）项规定，审理委员会办公室根据审理委员会的审理结论，制作《重大税务案件审理纪要》报案件审理会议主持人审批后，以审理委员会所在机关名义制作税务处理决定书，交稽查部门执行。上述规定明确了，重大税务案件的处理，应当以审理委员会所在机关名义作出。本案中，上诉人所涉及的票据数额巨大，对通州国税稽查局而言属于重大税务案件，本案经被上诉人审理委员会讨论决定后，以被上诉人的名义作出处理决定并无不当。
关于税务决定认定事实是否清楚的问题。本案涉及的票据不符合票据法的规定，有生效的法律文书及相关鉴定部门的鉴定结论为证，足以认定。对于票据所涉的业务，被上诉人均进行了调查，相关业务相对人均承认是借用单位名义签订合同，实际是个人业务。通过上述调查证据，亦可以认定翁某等个人以单位名义与上诉人签订合同并提供劳务。故被诉处理决定认定上诉人请翁某等个人提供劳务并取得不符合规定的发票，事实清楚，证据确凿。
关于被诉处理决定适用法律是否正确的问题。《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条规定"纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算"。《中华人民共和国发票管理办法》（修改前）第二十二条规定"不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。"上述规定明确了，不符合规定的发票不得作为企业税务核算的凭证。本案中，涉案的二十三张票据均为不符合规定的发票，依照上述规定，不能作为企业抵扣成本支出的有效凭证。被上诉人在查实上述情况后，对上诉人已经作为抵扣凭证的二十三张票据涉及的抵扣金额进行调增企业应纳税所得额，进而决定追缴上诉人的企业所得税，符合上述法律规定，适用法律正确。
综上，被上诉人作出的处理决定，主体适格，认定事实清楚，适用法律正确。上诉人的上诉理由均不能成立，本院不予支持。原审法院经审理后所作判决并无不当，应予维持。

4.二审定案结论
江苏省南通市中级人民法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第（一）项之规定，作出如下判决：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由上诉人江苏格雷特起重机械有限公司负担。

（七）解说
本案难点在于：1.被告南通市通州区国家税务局是否具有作出本案税务行政处理的主体资格；2.原告单位是否存在避税行为，被告能否依法调整原告的应纳税所得额进而追缴其所得税和滞纳金。笔者认为，第1点主要涉及司法审查与行政机关解释的关系问题；第2点主要对形式合法、实质违法的避税行为如何处理的问题。
1.本案体现了司法对行政解释既保持尊重又坚持审查的原则
对本案税务处理的执法主体，原告江苏格雷特起重机械有限公司依《税收征收管理法实施细则》第九条"稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处"之规定，认为是南通市通州区国家税务局稽查局，并据此主张被告南通市通州区国家税务局无主体资格。被告则依国家税务总局《税务稽查工作规程》第四十六条第三款、《重大税务案件审理办法（试行）》第十三条第（六）项"重大案件，稽查局应报请所属税务局集体审理，并以负责处理的审理委员会所在机关名义作出决定"的规定，主张其具有执法主体资格。司法审查中，被告所持《税务稽查工作规程》第四十六条第三款、《重大税务案件审理办法（试行）》第十三条第（六）项的规定，实际就构成了对《税收征收管理法实施细则》第九条的行政解释。
在我国，行政机关拥有广泛的制定规范性文件的权力，包括自主制定行政法规、部门规章和地方规章这种作为审判依据的法律的权力，同时还可以行使规范性法律解释权，这是中国政治体制的最大特点之一，也是行政权强大司法权低下的主要表现。在行政法律适用层面，如果完全接受行政机关的解释，对其效力不加质疑，司法审查无疑将变得毫无意义；如果完全不遵从行政机关的结论，转而重新处理每一个问题，则又会影响行政效率，甚至失去了组建行政机关的意义。实际上，作为一种法律适用技术，法律解释为司法机关与行政机关所共享。但出于公共利益方面的考虑，行政机关在解释法律时，往往对公民、法人的权益重视不够。而且从我国目前的行政管理体制看，行政执法队伍还没有实现真正的专业化，地方利益、部门利益与私人权益的博弈，也严重影响了行政的中立。因此，立足于权力控制、权利保障等现代法治理念，法院应始终坚持对行政机关解释的审查立场；但囿于司法机关专业能力不足、行为被动等特质，又应保持对行政法规范解释的尊重姿态。
就本案而言，虽然《税收征收管理法实施细则》第九条确立了税务稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件查处的职能，但国家税务总局依一般涉税案件与重大涉税案件的税收征管需要，规定重大涉税案件，由稽查局报请所属税务局集体审理，由负责处理的审理委员会所在机关名义作出决定，并不构成对上述规定的违反。因为从常理判断，重大案件上提一级，将此类案件交由在权力架构上处于更高层级的国税局处理，更有利于税收法律秩序的维护和公民、法人、其他组织的实体权益保障。因此，无论从权力控制还是从权利保障的角度，国税总局的该规定实际构成了对《税收征收管理法实施细则》第九条税收征管主体问题的进一步解释和细化，司法审查应予尊重并作出肯定性评价，以体现税收公共政策的导向性。
2.本案体现了对形式合法、实质违法避税行为的实质课税主义原则
实质课税原则，是指在对税法加以解释和适用时，不拘泥于税法法条的形式约束，如果出现形式和实质不一致时，应该根据实质进行判断，以实际情况作为课税的基础。当今社会，大量形式上合法、实质上违法的避税行为的存在，使得强调灵活运用税法原则的要求变得十分强烈。税法已无法完全从单一立场理解社会生活中多种多样、复杂多变的经济行为，必须具有自身不同的理解角度，才能确保对税源的准确把握，从而课以合理的税负。实质课税原则作为税法的一个重要原则，强调透过条文的形式, 发现其中蕴含的税法真正目的和价值，从而弥补因税法条文过于抽象而无法解决的复杂多样的税收问题。依所强调的课税要件事实相对应的法律关系，还是仅考虑法律关系背后的经济实质，实质课税原则又分为经济的实质主义和法律的实质主义。前者完全从经济立场考虑，主张赋予征税机关以自由裁量权；后者坚持税收法定主义立场, 主张对符合课税要件的法律形式进行课税，而不是完全脱离法律规定。我国税法虽然未对实质课税原则作出一般性规定，但从《税收征收管理法》第三十五条至第三十八条，《企业所得税法》第四十一条和第四十四条，以及《企业所得税法实施条例》第一百一十五条等规定来看，我国实际持法律的实质课税原则。可以说，法律的实质课税原则的运用，正是以一种巧妙的方式在明确的法律形式的规范下，从实质意义上探求纳税人行为的真正意图，既维护税法的公平原则又不会脱离税收法定主义的约束。
本案中，原告江苏格雷特起重机械有限公司形式上是与单位签订合同并发生业务往来，实质是由数位自然人借用单位名义与原告签订合同，所取得的发票也分别是伪造的发票、委托他人代开的发票及与系统信息不符的发票，并以此作为税前扣除的凭证，显属形式合法、实质违法的避税行为。被告南通市通州区国家税务局依实质课税主义原则，适用《税收征收管理法》第十九条、《发票管理办法》第二十二条有关"纳税人、扣缴义务人应根据合法、有效凭证记账，不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证"的规定，认定原告的发票不能真实反映其关联业务的往来情况，不是合法、有效的记账凭证，不能作为企业抵扣成本支出的有效凭证，进而依票据所涉抵扣金额追缴原告的企业所得税，定性准确，裁量适当。
（殷勤）