（一）首部

1.判决书字号：江苏省南通市中级人民法院（2005）通中刑二初字第0013号判决书。

2.案由：走私普通货物案。

3.诉讼双方
公诉机关：江苏省南通市人民检察院，检察员徐瑾。
被告单位：南通东恒手套有限公司（以下简称东恒公司）。
诉讼代表人：张某，东恒公司会计。
辩护人：陆兵，江苏南黄海律师事务所律师。
被告人：陈某，男，1956年10月26日出生，汉族，江苏省如东县人，系东恒公司法定代表人。因本案于2005年4月13日被南通海关缉私分局监视居住，同年5月13日变更为取保候审。
辩护人：吴建新，江苏平帆律师事务所律师。

4.审级：一审。

5.审判机关和审判组织
审判机关：江苏省南通市中级人民法院。
合议庭组成人员：审判长：陈广宇；审判员：郭庆茂、陆久斌。

6.结案时间：2005年10月21日（依法延期审理一次）。

（二）诉辩主张

1.江苏省南通市人民检察院指控称
被告单位东恒公司在法定代表人陈某的决定下，自2001年1月至2005年4月间，为牟取非法利益，先后分40次将287.7吨以进料加工形式的进口保税料件PVC737粉倒卖给浙江省台州市东亚劳保制品有限公司（以下简称东亚公司）、台州市博尔格手套有限公司（以下简称博尔格公司），共计销售金额为人民币5106261.21元，偷逃应缴税款人民币1086801.43元。案发后，被告单位已退出违法所得人民币260万元。公诉机关认为，被告单位东恒公司、被告人陈某的行为构成走私普通货物罪，提请依法判处。

2.被告单位、被告人的答辩及其辩护人的辩护意见
被告单位东恒公司的诉讼代表人未提出辩解。其辩护人提出：（1）指控东恒公司在境内销售的PVC737粉的数量中含从广东收购两家手套企业中残留的原料计数十吨，对该部分应从走私数额中扣除；（2）东恒公司从东亚公司、博尔格公司购回的手套都已用于复出口，其中含有PVC737粉计20吨也应从走私数额中扣除。
被告人陈某辩解：（1）2000年和2003年间，东恒公司分别从广东佛山、汕头收购了两家倒闭手套厂，其中残留的原料PVC737粉计40吨左右运回东恒公司后转售于东亚公司、博尔格公司；（2）应扣除东恒公司从东亚公司、博尔格公司购回的手套中含有PVC737粉的数量。其辩护人提出：（1）被告单位东恒公司、被告人陈某辩解从广东购回过40吨PVC737粉是合理的，故应予扣除；（2）被告单位东恒公司从东亚公司、博尔格公司拿回的手套中含有PVC737粉，虽然当事人双方谓之买卖关系，但实际上仍为加工关系，且由于该部分的数量已经出口，实没有偷逃关税，故该部分亦不应认定为走私。（3）被告人陈某归案后，认罪态度较好，建议对其适用缓刑。

（三）事实和证据
江苏省南通市中级人民法院经公开审理查明：被告单位东恒公司在未经海关许可并且未补缴应缴税额的情况下，为牟取非法利益，由其法定代表人、被告人陈某决定，于2001年1月至2005年4月间，将以进料加工形式保税进口的料件PVC737粉共计287.7吨，先后40次倒卖给东亚公司、博尔格公司，销售金额共计人民币5106261.21元。其间，东恒公司从东亚公司购得磨砂手套95000余双用于出口，其中含有PVC737粉10.4吨，并已向海关申报核销，故被告单位东恒公司实际走私PVC737粉为277.3吨，销售金额共计人民币4929461.21元，偷逃应缴税额计人民币1047514.90元，违法所得人民币1234393元。案发后，侦查机关南通海关缉私分局已扣押被告单位东恒公司人民币260万元。
上述事实有下列证据证明：
1.未到庭证人东亚公司法定代表人俞某、博尔格公司法定代表人汪某的证言笔录。证明内容：东亚公司、博尔格公司自2001年至2005年4月以17000元—18600元/吨不等的价格，向东恒公司购买了进口的PVC737粉计300吨左右，货款直接打到张某的信用卡上。
2.东恒公司诉讼代表人张某在侦查阶段的证言笔录。证明内容：自2001年至2005年3月，东恒公司出售给东亚公司、博尔格公司进口料件PVC737粉的次数、数量、经营额及收款情况，并证明被告人陈某在其中起决定作用。
3.未到庭证人东恒公司员工沈某、黄某、许某的证言笔录。证明内容：东恒公司在向东亚公司、博尔格公司出售进口料件PVC737粉后，采取在国内购买低档PVC粉填补、购买东亚公司PVC磨砂手套及做假账、假单证伪报、瞒报等方法，从而得以骗取海关对该保税进口料件加工手册的核销。
4.未出庭证人东亚公司会计陈某的证言笔录、书证东亚公司、博尔格公司财务资料凭证。证明内容：东亚公司、博尔格公司共40次从东恒公司购买进口料件PVC737粉数量为287.7吨，支付货款人民币5106261.21元；另外，出售给东恒公司磨砂手套9.5万余双，其中PVC737粉的含量计10.4吨。
5.书证东恒公司付款凭证、现金收付流水账记录本、张某银行信用卡往来明细单。证明内容：东恒公司收取东亚公司购买PVC737粉的货款共计人民币5106261.21元。
6.书证东恒公司财务资料凭证。证明内容：印证证人沈某、黄某、许某关于东恒公司在向东亚公司、博尔格公司出售进口料件PVC737粉后，采取在国内购买低档PVC粉填补、购买东亚公司PVC磨砂手套及做假账、假单证伪报、瞒报等方法，从而得以骗取海关对该进口保税料件加工手册核销的证言笔录。
7.被告人陈某在侦查阶段及在法庭上的供述和辩解，印证上述证人证言、书证证明的内容。
8.鉴定结论通关税核字（05）04号《中华人民共和国南通海关涉嫌走私的货物、物品偷逃税款海关核定证明书》。证明内容：核定东恒公司走私PVC737粉共计偷逃应缴税款人民币1047514.90元。

（四）判案理由
江苏省南通市中级人民法院根据上述事实和证据认为：被告单位东恒公司在其法定代表人、被告人陈某的决定下，在未经海关许可并且未补缴应缴税款的情况下，擅自将批准进口的保税货物PVC737粉在境内销售牟利，偷逃应缴税额共计人民币1047514.90元，其行为已构成走私普通货物罪。被告人陈某是被告单位东恒公司单位犯罪直接负责的主管人员，其行为亦构成走私普通货物罪。公诉机关指控被告单位东恒公司、被告人陈某犯走私普通货物罪的事实清楚，指控的罪名成立，予以支持。案发后，被告单位东恒公司、被告人陈某能配合侦查机关查清本案事实，认罪态度较好，并积极退缴违法所得，有悔罪表现，可酌情从轻处罚，并对被告人陈某适用缓刑。故被告人陈某的辩护人提出对陈适用缓刑的建议予以采纳。关于辩方提出东恒公司曾收购了广东两家手套破产企业，其中有40吨左右的PVC737粉应予扣除的辩解、辩护意见。经查：因在延期审理期间，辩方并未能举出充分有效、实质性的证据线索，本院对该事实无法查明，该辩解、辩护意见不能成立，本院不予采纳。关于辩方主张东恒公司从东亚公司购得磨砂手套中，有10.4吨已经出口，应从走私数量中扣除的辩解、辩护意见，经查：东恒公司从东亚公司购得95000余双的磨砂手套已用于出口，其中将含有PVC737粉10.4吨已含在保税手册中向海关申报核销，是控辩双方不争的事实，该事实的发生，实际上表明其相对应的国家应缴税额并没有流失。鉴于《中华人民共和国刑法》第一百五十三条规定的走私普通货物罪，是以偷逃应缴税额的数量来追究行为人的刑事责任的，故已经出口且含在磨砂手套中的原料10.4吨PVC737粉，应予以剔除，辩方的该辩解、辩护意见成立，予以采纳。

（五）定案结论
江苏省南通市中级人民法院依照《中华人民共和国刑法》第一百五十四条第（一）项，第一百五十三条，第七十二条第一款，第六十四条和最高人民法院《关于审理走私刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第十条第二款之规定，作出如下判决：
1.被告单位南通东恒手套有限公司犯走私普通货物罪，判处罚金人民币105万元（限于本判决发生法律效力第二日起三个月内缴纳）；
2.被告人陈某犯走私普通货物罪，判处有期徒刑三年，缓刑四年（缓刑考察期限，从判决确定之日起计算）；
3.被告单位南通东恒手套有限公司偷逃的应缴税款人民币1047514.90元及违法所得人民币1234393元予以追缴，上缴国库。

（六）解说
本案涉及对后续走私犯罪的理解和适用问题。争议焦点有三：
1.走私进料加工保税货物能否适用刑法第一百五十四条第（一）项的规定，以走私普通货物罪定罪处罚
刑法第一百五十四条第（一）项规定，未经海关许可并且未补缴应缴税额，擅自将批准进口的来料加工、来件装配、补偿贸易的原材料、零件、制成品、设备等保税货物，在境内销售牟利的，且偷逃应缴税额在五万元以上的，依照走私普通货物、物品罪定罪处罚（本案走私对象不涉及物品，故专指走私普通货物罪）。本条在理论界被称之为后续走私的规定。
本条规定的犯罪对象明显是指以来料加工、来件装配、补偿贸易“二来一补”贸易方式的保税货物，而本案走私犯罪对象PVC737粉属于进料加工保税料件，能否适用该法条，在法院审理过程中不无争议。一种观点认为本条属明确性规定，理由是本条系叙明罪状，叙明罪状的特点就是比较详细地描述某一具体犯罪构成的特征。既然本条并未将进料加工货物明确列为走私犯罪对象，依法无明文规定不为罪的原则，对走私进料加工保税货物则不能适用本条定罪处罚。另一种观点认为本条属概括性规定，理由是本条在列举保税货物时未注明进料加工保税货物，但在保税货物前使用“等”字，说明列举并没有穷尽，而是留有余地，故对本条应作同类解释，把进料加工保税货物涵括在内适用本条定罪处罚。
笔者赞同后一种观点。因为这样把与本条所列举性质相同的对象按照同类规则进行解释，没有超越立法本意，与罪刑法定原则并无冲突。按照刑法原则，走私犯罪中的“走私”行为属于空白罪状。空白罪状的要旨就是在确定某一犯罪构成的特征时，需要参照其他法律、法规的有关规定。走私犯罪是违反海关法律、法规的行为，那么对于走私行为的界定，则必须参照《中华人民共和国海关法》及其相关行政法规的规定。海关法第一百条规定，保税货物是指：“经海关批准未办理纳税手续进境，在境内储存、加工、装配后复运出境的货物。”说明保税货物具有三个阶段性的过程，依次是：（1）货物免税进境；（2）货物在境内或储存、或加工、或装配；（3）货物最终还是复运出境。这就是成立保税货物的基本特征。2000年9月20日，最高人民法院公布的《关于审理走私刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第七条在此基础上进行了叙明：“保税货物包括通过加工贸易、补偿贸易等方式进口的货物，以及在保税仓库、保税工厂、保税区或者免税商店内等储存、加工、寄售的货物。”其实，进料加工货物，是指我国境内企业用外汇购买进口部分或全部原料、材料、辅料、元器件、零部件、配套件和包装物料，加工成制成品或半成品再销往境外的贸易方式。来料加工货物，是由境外厂商提供原、辅材料及包装材料等，按合同委托我国境内企业加工制成成品或半成品交境外委托厂商负责销售，境内企业收取加工费的贸易方式。进料加工货物与来料加工货物仅是贸易方式的区别，其共同点都是免税进口、在国内加工成或制成品或半成品后再返销国外，都是保税货物。若在境内销售，必须补税。2000年9月29日最高人民检察院公布的《关于擅自销售进料加工保税货物的行为法律适用问题的解释》则更加明确规定：“未经海关许可并且未补缴应缴税额，擅自将批准进口的进料加工的原材料、零件、制成品、设备等保税货物，在境内销售牟利，偷逃应缴税额在五万元以上的，依照刑法第一百五十四条、第一百五十三条的规定，以走私普通货物、物品罪追究刑事责任。”最终，司法解释还保税货物的本来应有的含义，使得司法难题得以解决。
2.擅自销售保税料件后，将含有该保税料件的制成品购回并复运出口，犯罪数额如何认定
本案东恒公司是一个通过从境外购进保税料件加工制成手套成品后复运出口的进料加工贸易企业。这里的保税料件就是进口原材料，属于保税货物。海关对保税货物的监管是针对货物备案、进口、加工生产、复出口、核销五个环节展开的。其中核销环节是海关对保税货物监管的最后一个环节，也是最关键环节，过了这“关”，则表明保税货物已按海关的要求被加工成制成品或半成品悉数复出口。本案东恒公司未经海关许可且未补缴应缴税额，擅自将保税料件PVC737粉287.7吨在境内销售给东亚公司、博尔格公司牟利，其行为构成走私，并承担走私普通货物罪的刑事责任是毋庸置疑的。焦点问题是东恒公司又从东亚公司、博尔格公司购回附加值更高的磨砂手套，其中含有其出售的PVC737粉10.4吨作为自己加工的成品复出口，应否从其走私数额中剔除，产生两种不同意见（注：这一问题的产生，可能会在今后审理的后续走私案件中经常发生，应当引起我们的重视）。
一种意见认为：东恒公司将该部分保税料件出售给东亚公司、博尔格公司的行为本身表明双方属于买卖关系，该行为已经符合擅自内销保税货物的特征，构成走私既遂。东恒公司再从对方购进磨砂手套，虽然含有先前出售10.4吨保税料件，即存在“事后补救”的行为，并不能改变走私既遂的法定事实。鉴于该部分保税料件已经复出口，可作为量刑情节。
另一种意见认为：虽然当事人双方对10.4吨保税料件的往来关系称之发生了两个买卖关系，原因在于双方为了方便结算货款的需要。然而，双方如何称谓并不重要，重要的是该保税料件由出售到购回再到复出口的事实表明，实际上存在着东恒公司将保税料件外发东亚公司、博尔格公司为其加工磨砂手套的承揽关系，正因为东恒公司外发加工承揽企业未经海关批准，属于违规行为。况且10.4吨保税料件已经复出口，并已由海关在《保税手册》上核销，表明国家的关税并没有流失，故该部分数额应予剔除。
笔者认为，上述两种不同意见提醒我们应当从关注走私普通货物罪的犯罪客体来把握这一争议焦点。走私犯罪侵犯的同类客体是海关对进出口货物的监管制度。具体到走私普通货物罪而言，通说认为侵犯的直接客体是海关对进出口普通货物的监管制度和关税制度。上述两种不同意见就是分别站在不同角度来审视本争议焦点的。第一种意见侧重于海关对进出口普通货物的监管制度，关注保税货物有没有在境内销售牟利，如果在境内销售牟利的，即认为必然导致国家关税的流失而成立本罪；第二种意见侧重于关税制度，认为违反海关监管制度只是一种行政违法行为，是否构成本罪，还应当关注国家关税有没有实际流失，并且还须达到法定的数额始为已足。在笔者看来，海关对进出口普通货物的监管制度与关税制度两者之间本无冲突，目标是一致的，总体上都是为了保护海关监管制度这个类罪法益。两者之间存在手段与目的的关系，即对进出口普通货物的监管制度只是手段，目的是为了确保国家的关税不被偷逃、流失。或者说，为了达到后者国家关税不被偷逃、流失的目的，必须借助于前者监管制度的监管手段。之所以这样理解，完全是基于我国刑法第百一五十三条对本罪客观行为构成要件的规定。本条是从两个方面规定本罪的客观行为：其一，必须是走私行为，即违反海关法的法律、法规的规定而实施了逃避海关监管制度的行为；其二，走私行为还必须具备一定的情节，这个情节就是以偷逃关税来界定的，而且必须达到偷逃应缴税额5万元以上的数额。满足了该两个客观行为要件，方成立本罪。因为，无论是走私行为人，还是海关监管部门，所直接和关注的都是关税问题。前者追求的是有无在关税上获取利益，后者关注的是有无阻止走私行为人在关税上获取利益，从而为国家征收进出口普通货物应当征收的关税。
本案的典型之处在于东恒公司违规出售保税料件PVC737粉后，又购回含有其中的10.4吨数量的制成品磨砂手套，作为自己加工的手套用于复出口，且已通过海关的核准并在《保税手册》中核销，应是真核销而非假核销。无论从客观现实上还是从证据上讲，该数量相对应的国家关税既没有实际损失，也没有证据证明其出售这部分保税料件时就存在偷逃相对应关税的可能性，故已经复出口的10.4吨保税料件及其相对应关税数额，应从犯罪数额中剔除。如此，其罪责方能与刑罚相当。
3.走私保税货物的违法所得如何计算
本案违法所得的如何计算，直接影响到对东恒公司追赃数额的确定。有一种观点认为，根据最高人民法院、最高人民检察院、海关总署三家发布的《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》（以下简称《意见》）第二十四条的规定：“……对于走私货物、物品因流入国内市场或者投入使用，致使走私货物、物品无法扣押或者不便扣押的，应当按照走私货物、物品的进口完税价格认定违法所得予以追缴；走私货物、物品实际销售价格高于进出口完税价格的，应当按照实际销售价格认定违法所得予以追缴。”东恒公司在境内的实际销售价格5106261.21元高于进口完税价格，应以此认定为其非法所得。还有一种观点认为，本案并不适用该规定，理由是该规定不应是针对后续走私作出的，而是相对于通关走私、绕关走私、间接走私等直接偷逃关税的走私犯罪而言的。因后续走私在进口时是合法的，而且是免税的，并不存在进口时有完税价的问题，故应从东恒公司犯罪起始于将保税料件在境内销售之时的销售价计算，扣除其中的成本价而获得的实际获利价，才是其真正的违法所得。
笔者认为，评价某一行为的刑事违法性应肇始于犯罪行为而止于终了之时，实不能追溯犯罪行为之前的合法行为。确认违法所得亦应遵循这一准则。当一般贸易货物进口时，海关是以审定该货物的进口完税价格为基础乘以税率来征收关税或者代征增值税的（亦即应缴税额）。所谓进口完税价格，是指进口货物的成交价格加上货物运抵我国境内输入地点起卸前的运输费、保险费及其他相关费用。也就是说，只有在进口货物进口时或者说海关征收应缴税额时，才有必要出现审定进口完税价格的问题。所以走私行为人在货物进口时千方百计地伪报货价或者隐匿数量，以降低进口完税价格的审定从而达到偷逃应缴税额的目的。由于走私行为人因通过走私环节已经实际偷逃了应缴税额等原因，其在境内销售走私货物时的销售价格有可能低于进口完税价格，也有可能高于进口完税价格，故《意见》第二十四条对因流入国内市场或者投入使用的原因无法扣押或者不便扣押的走私货物，确立了以完税价格为基准来认定违法所得的规则，即实际销售价格低于进口完税价格的，以进口完税价格认定违法所得；实际销售价格高于进口完税价格的，以实际销售价格认定违法所得。然而，后续走私保税货物在进口时是免税的，其在合法且免税的情况下，是无完税价格可言的，故《意见》第二十四条规定的情形与后续走私保税货物的实际情况并不吻合。因此，法院最终以东恒公司擅自在境内销售保税货物的犯罪行为时的实际销售价格作出评价，扣除其中的成本所得出的获得额认定为其违法所得是合情、合理的，不妨为解决该难题的一种思路。
（江苏省南通市中级人民法院　郭庆茂）