（一）首部

1．判决书字号：上海市奉贤区人民法院（2013）奉行初字第10号判决书。

2．案由：税务。

3．诉讼双方
原告上海店敏贸易有限公司。
法定代表人王店敏，经理。
委托代理人张某。
被告上海市奉贤区国家税务局稽查局。
负责人夏某，局长。
委托代理人吴某，女，上海市奉贤区国家税务局稽查局工作。
委托代理人彭墨杰，上海卫根龙律师事务所律师。
第三人上海森威企业登记代理有限公司。
法定代表人甘耀文，经理。
委托代理人陈某。

4．审级：一审。

5．审判机关和审判组织
审判机关：上海市奉贤区人民法院。
合议庭组成人员：审判长：徐玉良；代理审判员：徐成文、钟渊。

6．审结时间：2013年3月22日。

（二）诉辩主张

1.被诉具体行政行为
被告于2012年12月6日作出编号为沪国税奉稽罚一［2012］498号《税务行政处罚决定书》，认定第三人法定代表人甘耀文在原告法定代表人王店敏不知情情况下，为原告虚进增值税专用发票1份，发票金额为人民币51,282.05元（以下币种同），进项税额为8,717.98元，价税合计为60,000元，且进项税额8,717.98元已抵扣；第三人为他人虚开8份增值税专用发票，发票价税合计人民币78,285.80元，其中销税额11,374.87元，原告已进行纳税申报，并将销售额66,910.93元结转"主营业务收入。基于上述事实，被告作出以下处罚决定：1、根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第六十三条第一款之规定，对追缴增值税处一倍的罚款，即8,717.95元；2、根据《税收征管法》第六十三条第一款之规定，对追缴城市维护建设税处一倍的罚款，计435.90元；3、根据《税收征管法》第六十三条第一款之规定，对追缴企业所得税处一倍的罚款，计5,128.21元。上述三项合计为14,282.06元。

2.原告诉称
原告诉称，原告因工作人员财务知识欠缺，故委托第三人进行记账事务。期间，第三人负责人甘耀文在原告不知情情况下，以原告名义虚开、虚进增值税专用发票若干。后被告通知原告前往调查相关事实时，原告方得知上述事实。甘耀文因此已被采取刑事强制措施。原告认为，（1）根据被告调查，原告及工作人员均未实施虚开、虚进增值税专用发票的行为，该行为系具有独立法人资格的第三人所为，原告并不知情；（2）原告并未因第三人的虚开、虚进增值税专用发票行为而获利，且因此而补缴了莫须有的税款及滞纳金共计15,000元左右；（3）原告未实施上述违法行为，对违法行为的发生不知情，不应作为违法主体被处罚。根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《实施细则》）第九十八条规定："税务代理人违反税收法律、行政法规、造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款50％以上3倍以下的罚款。"故原告不应被处罚。且《行政处罚法》第27条最后一款规定，违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。实施违法行为的主体尚可因违法行为轻微并及时纠正免于处罚，原告自身系受害者，已主动补缴了相应税款及滞纳金，更不应收任何处罚。故原告诉之本院，要求依法撤销被告对原告作出的沪国税奉稽罚一［2012］498号《税务行政处罚决定书》。

3.被告辩称
被告辩称，（1）被告对原告进行纳税检查，发现原告委托代理记账的第三人为原告虚开、虚进若干增值税专用发票，上述违法事实已得到原告认可，被告于2012年12月6日依法对原告作出沪国税奉稽罚一［2012］498号《税务行政处罚决定书》，决定对原告进行税务行政处罚，系于法有据、程序正当；（2）根据《税收征管法》第二十一条之规定，原告是法定的税务行政相对人，负有依法开具、使用、取得发票的义务，被告实施税务行政处罚的对象只能是具有法定纳税义务的税务相对人，即本案原告；原告将涉税业务委托给第三人，并不意味第三人替代原告的税务行政相对人地位，第三人的代理行为之后果依法仍由原告承担；原告称上述违法行为并非由本企业实施，且对此不知情，根据《中华人民共和国民法通则》第六十三条第二款、第六十五条第三款、第六十七条之规定，第三人在原告授权范围内为原告代理记账，以原告名义实施虚开、虚进增值税专用发票的行为，其行为后果及法律责任应当有原告依法承担；（3）原告以未获利为由拒绝承担行政处罚，于法无据、亦不符合程序；（4）本案第三人不符合国家税务总局关于税务代理人的定义，不适用《实施细则》规定。综上，应依法驳回原告的全部诉讼请求。

（三）事实和证据
上海市奉贤区人民法院经公开审理查明：2012年8月29日，被告根据上级机关交办任务，决定对原告涉税违法事宜立案调查。调查发现，原告委托代理记账的第三人为原告虚进了"上海森览实业发展有限公司"增值税专用发票1份，发票金额为51,282.05元，进项税额为8,717.95元，价税合计为60,000元，原告于收到上述发票当月即对进项税额8,717.95元进行了抵扣，并将发票金额51,282.05元结转入"主营业务成本"。第三人又以原告名义为他人虚开增值税发票8份，销售额66,910.93元，销项税额11,374.87元，价税合计78,285.80元。原告于开具发票当月将上述8张发票的销项税额11,374.87元进行了纳税申报，并将销售额66,910.93元结转"主营业务收入。2012年9月3日，在被告向原告法定代表人询问笔录中，原告法定代表人认可被告调查事实，但认为系原告委托代理记账的第三人在原告不知情情况下，利用原告的发票、IC卡、开票设备均在第三人处的便利私自实施的，原告并未实施任何违法行为。2012年9月25日，被告向原告发出沪国税奉稽罚告［2012］482号《税务行政处罚事项告知书》，拟基于上述调查事实对原告进行处罚。后原告要求进行听证，2012年10月17日，被告组织了听证会，原告仍坚持其未实施违法行为，亦未获利，不应受到行政处罚。2012年12月6日，被告作出编号为沪国税奉稽罚一［2012］498号《税务行政处罚决定书》（具体内容同前述）对原告实施行政处罚，原告不服，提起本案诉讼。
原告为支持其诉请，向法院提供了以下证据：
1.2012年8月3日询问（检查）笔录一份，证明被告在作出行政处罚决定之前对第三人进行调查，第三人明确表示所有违法行为均系第三人所为，原告对此不知情的事实；
2.沪国税奉稽罚一[2012]498号《税务行政处罚决定书》一份，证明被告认定的违法事实中，认可违法行为系第三人法定代表人在原告不知情情况下实施的，故对原告进行处罚错误的事实。
针对原告提供的证据，被告的质证意见为：对证据1，真实性无异议，证明内容有异议。根据税法相关规定，原告系违法开具发票的税务行政相对人，第三人与原告之间代理关系不影响原告作为税务行政的主体地位；对证据2，真实性无异议，行政处罚针对的是法定征税主体。第三人对原告提供的证据均无异议。
被告在法律规定期限内提供了证明其作出上述具体行政行为合法的证据、依据，庭审中进行了质证：
1.职权依据
《税收征管法》第十四条、《实施细则》第九条，证明被告有对涉税违法行为作出行政处罚的职权。经质证，原告、第三人均无异议。
2.事实依据
（1）沪国税奉稽立［2012］710号《税务稽查立案审批表》、沪国税奉1稽检通一[2012]301号《税务检查通知书》及其送达回证，证明被告对原告进行税务检查已依法进行立案、通知的事实；
（2）《税务稽查人员廉政告知书》及其回执，证明被告依法对原告进行税务检查的事实；
（3）沪国税奉一稽询［2012］301号《询问通知书》及其送达回证，证明被告依法对原告进行了询问检查的事实；
（4）沪国税奉听通［2012］002号《税务行政处罚听证通知书》及其送达回证、《授权听证主持人决定书》，证明被告依法通知原告举行听证会的事实；
（5）沪国税奉稽罚［2012］482号《税务行政处罚事项告知书》及其送达回证，证明被告依法履行了行政处罚告知义务的事实；
（6）陈诉申辩笔录，证明被告告知了原告依法享有陈诉、申辩的权利的事实；
（7）原告企业法人营业执照、税务登记证、中华人民共和国组织机构代码证、增值税一般纳税人申请认定表，证明原告系增值税一般纳税人的事实；
（8）原告记账凭证、增值税专用发票、主要税金应交明细表、资产负债表、增值税纳税申报表、抵扣证明，证明原告存在虚开、虚进增值税专用发票的事实；
（9）2012年8月3日、2012年9月3日询问（检查）笔录两份，证明第三人承认虚进、虚开增值税专用发票，原告亦未经营过虚开的增值税专用发票指向的货物，并将虚进的已确认虚开的增值税专用发票于当日认证抵扣的事实；
（10）听证会记录，证明原告确认2012年8月3日所签的《询问（调查）笔录》属实,且明确以口头约定方式将涉税业务委托给第三人的事实；
（11）《上海店敏有限公司行政处罚案听证报告》，证明原告确认案件调查人员所列与事实相符，原、被告依法作了听证结论的事实；
（12）税务稽查报告、税务稽查汇总表、《查补税款加收滞纳金计算清单》（表一）和（表二）、《税务稽查工作底稿（二）》、《地方小税种稽查工作底稿》，证明被告依法对原告进行了纳税检查，发现原告存在虚开、虚进增值税专用发票的违法行为，被告依法决定对原告进行税务行政处罚的事实；
（13）沪国税奉稽罚一[2012]498号《税务行政处罚决定书》，证明被告依法对原告进行税务行政处罚的事实。
经庭审质证，对被告提供的证据（1）-（7）,(10)、(11)，原告及第三人均无异议。对被告提供的证据(8)、(9)，原告对其真实性无异议，但对证明内容有异议，所有增值税专用发票系在原告不知情的情况下，由具有独立法人资格的第三人擅自行为，原告未从中获利，还向第三人支付代理记账费用。对被告提供的证据（8），第三人表示无异议，但不同意原告质证意见，第三人系在原告法定代表人同意情况下才开具发票的，原告是知情的，双方之间委托协议具体内容代理人并不清楚。对被告提供的证据（9），第三人对案外人甘乔森的笔录有异议，其承认甘乔森确实系第三人委派过去接受调查，但笔录内容与实际不符，且甘乔森仅为在校学生而已。对被告提供的证据（12），原告对真实性无异议，认为能证明原告未实施上述违法行为。 第三人表示无异议。
3.法律依据
《税收征管法》第六十三条第一款、《中华人民共和国民法通则》第六十三条第二款。第六十五条第三款、第六十七条；《中华人民共和国财政部令第27号》及其《代理记账管理办法》第十四条、第十七条，系认定原告的行为违法的法律依据。原告对真实性无异议，但认为其未实施《税收征管法》第六十三条禁止的行为，而是由第三人作为原告税务代理人实施上述违法行为，应适用《实施细则》第98条规定。第三人对被告法律依据无异议。
4.程序依据
《税务稽查工作规程》第十九条第二款、第二十七条、第五十七条、第五十九条、《中华人民共和国行政处罚法》第四十二条，具体在前述证据中已举证。被告于2012年8月29日立案作出立案审批表，2012年8月30日送达立案通知书，2012年9月3日制作询问通知书、2012年10月10日发出听证通知书，2012年9月25日向原告发出税务处罚事先告知书，2012年10月17日举行听证，2012年12月6日作出行政处罚决定，并当面送达当事人。原告及第三人对被告执法程序均无异议。
第三人述称，对本案无意见，亦未向本院提交证据。
对被告提供证据9中被告对案外人甘乔森的调查笔录，本院认为，在案外人甘乔森与第三人之间关系真实性尚未确定情况下，甘乔森的陈述并不能代表第三人，故对该调查笔录本院不予采纳。原、被告提供的其余证据，本院认为均真实、合法，且与本案有关联，本院均予以采纳。

（四）判案理由
上海市奉贤区人民法院经审理认为：原告、第三人对被告的职权、程序依据均无异议，本院予以确认。事实方面，就第三人为原告虚进增值税专用发票1份，发票金额为51,282.05元，进项税额为8,717.98元，价税合计为60,000元，且进项税额8,717.98元已抵扣的事实，原、被告及第三人均无异议，本院予以确认。在法律适用方面，原告对于被告作出行政处罚所适用的法律依据提出异议，认为系第三人而非原告实施上述违法行为，原告亦未从违法行为中获利，应适用《实施细则》第九十八条对第三人进行处罚，而非对原告处罚。本院认为，根据《税收征管法》规定，作为一般纳税人，原告负有依法纳税的义务。现原告将虚进增值税专用发票中进项税额8,717.98元进行抵扣的行为违反《税收征管法》第六十三条第一款规定，被告据此对原告予以处罚，适用法律准确。至于上述违法行为是否系第三人在原告知情情况下而为，并不影响被告对原告作出的处罚。根据《税务代理业务规程（试行）》（国税发［2001］117号）规定，税务代理人接受委托方必须为税务师事务所，本案第三人不符合上述规定，故《实施细则》第九十八条不适用本案。

（五）定案结论
上海市奉贤区人民法院依据《最高人民法院关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》第五十六条第（四）项的规定，判决如下：
驳回原告上海店敏贸易有限公司的诉讼请求。

（六）解说
本案具有一定的典型意义，即在行为人以纳税人名义实施虚开虚进增值税发票违法行为，税务稽查部门应对纳税人还是行为人实施行政处罚？针对各方当事人的争议，有必要在厘清行政处罚基本概念基础上，作进一步的分析。
第一、行政处罚基本内涵。我国《行政处罚法》的规定，公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，应当给予行政处罚的，依照本法由法律、法规或者规章规定，并由行政机关依照本法规定的程序实施。行政处罚可初步定义为："行政处罚是国家行政机关依法对违反行政管理秩序而尚未构成犯罪的公民、法人或者其他组织所实施的一种惩戒行为"。被处罚的是行政相对人，其只有在违反行政法才会被处罚，而被行政处罚必须具备以下四个要件：受行政处罚行为的客体、受行政处罚的客观方面、受行政处罚行为的主体和受行政处罚行为的主观方面。其中客体是指违法行为所侵害的并由行政法所保护的行政管理秩序，客观方面是行政相对人在客观方面有违反行政法律规范的行为以及产生的相应的危害后果，主体是指具有行政处罚责任能力，实施了违法行为的公民、法人或其他组织，主观方面是指违法行为人在实施违反行为时对自己行为的性质及自己违法行为会造成的危害后果所持的心理状态。
第二、原告与第三人之间代理关系分析。从本案查清的情况，原告委托第三人代理记账这一行为属实，双方之间存在代理关系。根据我国《民法通则》第61条规定："没有代理权，超越代理人权或者终止代理后的行为，只有经过被代理人追认，被代理人才承担民事责任未经追认的行为，由行为人承担民事责任。本人知道他人以本人名义实施民事行为而不作否认表示的，视为同意。"第67条规定："代理人知道被委托代理的事项违法仍然进行代理活动的，或者被代理人知道代理人的代理行为违法不表示反对的，由被代理人和代理人负连带责任。"根据本案查清的事实，原告与第三人之间并未就代理关系签订书面协议，具体的代理内容也无从查起，就第三人虚开增值税发票行为而言，原告事后并未予以追认，也无法查明原告是否知道第三人虚开增值税发票的行为而不表示反对，第三人虽主张原告知晓其虚开增值税发票的行为，但未提供证据加以佐证，故对其主张不能采信。第三人虚开增值税发票行为职能理解为其自身行为。故从代理关系分析，被告处罚第三人而不处罚原告似乎更为妥当。
第三、原告主观方面之分析。主管方面的心理态度分为故意和过失两种。故意是明知自己的行为将会发生危害社会的结果，并且希望或者放任这种结果发生的一种心里态度；过失分疏忽大意的过失和过于自信的过失，疏忽大意的过失是指行为人应当预见自己的行为可能发生危害社会的结果，因为疏忽大意而未预见。过于自信的过失是指已经预见而轻信能够避免，以致发生这种结果的心里态度。
根据本案查清的事实，原告委托第三人代理记账这一行为属实，但原告却擅自将发票、IC卡、开票设备均在第三人处，根据相应规定，上述开税发票及设备应由原告自身保管。第三人利用这一契机虚开发了增值税发票。自常理分析，原告应该清楚其将上述开税发票及设备由他人保管，可能会被他人利用而事实虚开增值税发票的行为，但却疏忽大意而未能预见，故原告对第三人虚开增值税发票的行为具有疏忽大意的过失。
第四、税务代理人规定之分析。原告主张根据 《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《实施细则》）第九十八条规定："税务代理人违反税收法律、行政法规、造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款50％以上3倍以下的罚款。"故原告不应被处罚。根据《税务代理业务规程（试行）》（国税发［2001］117号）规定，税务代理人接受委托方必须为税务师事务所，从本案查明事实来看，第三人不符合上述规定，故《实施细则》第九十八条规定不适用本案。
综上分析，从代理关系角度分析，原告似乎不应当受到行政处罚，但转换角度，从原告的主观方面分析，其对第三人实施的虚开增值税发票行为存在过失，具备了被行政处罚的四个要件，被告对其实施行政处罚并无不当。
（徐成文）