(一)首部
1.判决书字号
一审判决书:北京市东城区人民法院(2012)东行初字第239号
二审判决书:北京市第二中级人民法院(2013)二中行终字第116号
3.诉讼双方
上诉人(一审原告)中昶国际投资有限公司。
法定代表人豆波,执行董事。
委托代理人赵云辉,北京市卓宥律师事务所律师。
委托代理人龚学廷,北京市卓宥律师事务所律师。
被上诉人(一审被告)北京市东城区国家税务局。
法定代表人王某1,局长。
委托代理人王家本,北京市天驰律师事务所律师。
委托代理人王某2,北京市东城区国家税务局干部。
5.审判机关和审判组织
一审法院:北京市东城区人民法院
合议庭组成人员:审判长:张立鹏;代理审判员:胡柳;人民陪审员:王祖凯。
二审法院:北京市第二中级人民法院。
合议庭组成人员:审判长:金丽;代理审判员:霍振宇、杨旸。
6.审结时间:
一审审结时间:2012年12月20日。
二审审结时间:2013年3月20日。
(二)一审情况
1.被诉具体行政行为
2012年2月22日,东城区国税局作出东国税罚【2012】1号《税务行政处罚决定书》(以下简称处罚决定):根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征收管理法》)第六十三条第一款的规定,决定对中昶公司的偷税行为处以所偷税款2倍的罚款,罚款金额共计218 295 342.20元。
2、一审诉辩主张
原告诉称:东城区国税局于2012年2月22日作出的处罚决定事实认定与实际不符,且缺乏法律依据、明显不当,依法应予撤销。具体事实与理由如下:2011年9月27日,东城区国税局向中昶公司送达了东国税罚告【2011】2号《税务行政处罚告知书》,要求中昶公司就2008年8月7日无偿受让山西裕中投资有限公司(以下简称裕中公司)转让的山西裕丰嘉南铁路有限公司(以下简称嘉南公司)7 000万股权(占注册资本的70%)作为补缴税款109 147 671.10元,并拟处罚款218 295 342.20元。东城区国税局在应中昶公司申请组织听证后于2012年2月22日作出处罚决定,认定:中昶公司受让的7 000万股权,至转让方裕中公司注销日(2010年11月10日)未支付受让股权的款项,该未付款项应作为确实无法偿付的应付款项,属于中昶公司企业所得税应税收入。东城区国税局在参考中昶公司2009年6月受让嘉南公司1 600万股权(占注册资本的16%)转让价格为1亿元基础上,计算出中昶公司受让嘉南公司7 000万股权的公允价值为43 750万元。东城区国税局认为中昶公司取得应税收入,未作财务处理,未向税务机关申报纳税,造成少缴企业所得税109,147,671.10元,属于偷税。因此,决定对中昶公司偷税行为处以所偷税款2倍的罚款,罚款金额为218,295,342.20元。中昶公司认为就受让股权不存在应付款项,东城区国税局认定中昶公司未支付受让股权款项与事实情况不符。即便就受让股权中昶公司尚有应付款项,东城区国税局依据裕中公司的注销行为将中昶公司受让股权转为企业所得税应税收入也缺乏事实与法律依据。股权转让价格依法无需税务机关核定,即便需要核定,东城区国税局参照2009年6月10日的股权转让价格核定价格,缺乏法律依据。要求依法撤销被诉处罚决定。
被告辩称:处罚决定事实清楚,证据确凿,法律适用正确,程序合法,并无不当。中昶公司的诉讼请求没有事实根据和法律依据,不能成立。请求法院依法维持处罚决定,以维护国家税收利益。
3.一审事实和证据
北京市东城区人民法院经审理查明:中昶公司2008年7月21日与山西裕丰铁路建设投资有限公司(以下简称裕丰铁路公司)、裕中公司和晋城市展杰工贸有限公司签订股权转让协议,约定:由中昶公司受让裕中公司所持有的嘉南公司70%的股权,(70%的出资额相当于7 000万元人民币);受让晋城市展杰工贸有限公司所持有的嘉南公司5%的股权,(5%的出资额相当于500万元人民币)。裕丰铁路公司受让裕中公司持有的25%的股权(25%的出资额相当于2 500万元人民币),嘉南公司注册资本1亿元。协议未明确约定股权的转让形式、转让对价及对价款的支付时间。
2008年8月初,裕中公司与中昶公司、裕丰铁路公司又签订股权转让协议,明确中昶公司同意以货币形式购买裕中公司所持嘉南公司7 000万元股权、裕丰铁路公司同意以货币形式购买裕中公司所持嘉南公司2 500万元股权。
2008年8月15日,股权转让变更登记手续完成。2008年当年,中昶公司帐中未记载与裕中公司的资金往来情况。截至裕中公司2010年11月10日注销工商登记前,中昶公司仍未支付对价。2009年6月,中昶公司与裕丰铁路公司签订股权转让协议及补充协议,约定由中昶公司受让裕丰铁路公司所持嘉南公司16%的股权并支付对价1亿元。2010年1月18日,股权变更登记手续完成。
2010年11月19日至2011年9月20日东城区国税局对中昶公司2007年8月23日至2010年12月31日期间的纳税情况依法进行了检查,调取检查了中昶公司的账簿、凭证及有关纳税资料,对有关单位和人员进行了调查。因案情重大,东城区国税局延长了检查期限。根据《行政处罚法》第三十二条的规定,东城区国税局于2011年9月27日向中昶公司送达了《税务行政处罚事项告知书》,告知中昶公司拟对其作出行政处罚决定的事实、理由及依据,并告知其依法享有的权利。根据中昶公司的申请,东城区国税局于2011年11月28日依法举行了听证会,听取了中昶公司的陈述与申辩。2012年2月22日,东城区国税局作出处罚决定,同年2月27日送达中昶公司。中昶公司于2012年4月11日向北京市国家税务局申请行政复议,北京市国家税务局于2012年7月17日作出行政复议决定书,维持处罚决定。中昶公司不服,向一审法院提起行政诉讼。
4.一审判案理由
东城区人民法院经审理认为:东城区国税局具有对本辖区内偷税行为作出行政处罚的行政职权。本案中,中昶公司2008年7月签订股权转让协议,受让裕中公司所持有的嘉南公司7 000万元股权,该协议并未明确无偿转让。2008年8月,中昶公司又与裕中公司、裕丰铁路公司签订转让协议,明确中昶公司同意以货币形式购买裕中公司所持有的嘉南公司7 000万元股权。故,东城区国税局确认中昶公司对该协议存在应付款项是正确的。截至2010年11月10日,裕中公司注销工商登记时,中昶公司未支付股权转让对价款,东城区国税局确认该款项属于"确实无法偿付的应付款项"。东城区国税局根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)第六条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)第二十二条的规定,认定该款项应计入收入总额,计算缴纳企业所得税,符合法律规定。根据《实施条例》第十二条第二款的规定,中昶公司取得的股权投资收入属于非货币形式收入。根据《实施条例》第十三条第一款的规定,东城区国税局按照公允价值确定中昶公司以非货币形式取得的股权投资收入于法有据。由于中昶公司账目中未记载也不能提供相关价格资料,东城区国税局以中昶公司2009年6月完成的受让裕丰铁路公司持有嘉南公司16%股权的交易价格为基础,计算并确定中昶公司涉案股权转让价款。因中昶公司已经完成以一亿元的转让价受让裕丰铁路公司所持有的嘉南公司16%股权的交易,该交易价格已经成为市场价格,且与本案涉及的股权转让的受让主体相同,受让股权的标的公司相同,因此具有相关性和可比性。东城区国税局据此计算并确定中昶公司受让占注册资本70%的7 000万元股权的股权转让价款为43 750万元,以此作为企业所得税的计税价格,并无不当。根据《税收征收管理法》第六十三条的规定,中昶公司未将取得的股权投资收入计入收入总额,未申报缴纳企业所得税,已造成少缴企业所得税税款的结果,东城区国税局认定中昶公司构成偷税符合法律规定。2010年11月19日至2011年9月20日东城区国税局对中昶公司2007年8月23日至2010年12月31日期间的纳税情况依法进行了检查,调取检查了中昶公司的账簿、凭证及有关纳税资料,对有关单位和人员进行了调查。因案情重大,东城区国税局延长了检查期限。根据《行政处罚法》第三十二条的规定,东城区国税局于2011年9月27日向中昶公司送达了《税务行政处罚事项告知书》,告知中昶公司拟对其作出行政处罚决定的事实、理由及依据,并告知其依法享有的权利。根据中昶公司的申请,东城区国税局于2011年11月28日依法举行了听证会,听取了中昶公司的陈述与申辩,程序合法。在此基础上,东城区国税局作出的处罚行为符合法律规定。关于中昶公司认为2008年7月,中昶公司受让嘉南公司70%股权时,因为当时无法定价,转让双方暂定股权为无偿转让。正因此,在所有股权转让协议中均未约定股权转让对价及转让款支付时间,所提及的数字仅仅是法律意义上对应股权比例的出资额之意见。因该转让协议并未明确为无偿转让,而且是否为无偿转让,都应当就受让股权缴纳企业所得税,故对此意见不予支持。关于中昶公司认为至股权转让时,嘉南公司实际的帐面净资产已经为负数,由此也可佐证股权转让应为无偿转让之意见。因嘉南公司资产为负数与是否应缴纳企业所得税无关,故对此意见不予支持。关于中昶公司认为实际上2009年6月10日其受让嘉南公司16%股权时已一并解决股权转让价款支付事宜之意见。因协议并未明确载明上述内容,不能证明中昶公司已支付股权转让价款;且中昶公司首先称股权转让为无偿转让,后又称股权转让款已支付完毕,前后矛盾,故对此意见不予支持。综上,东城区国税局作出处罚决定的行为事实清楚,适用法律、法规正确,程序合法。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第(一)项之规定,判决维持东城区国税局2012年2月22日作出的处罚决定书。
5.一审定案结论
北京市东城区人民法院依据《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第(一)项之规定,判决如下:
维持北京市东城区国家税务局二Ο一二年二月二十二日作出的东国税罚【2012】1号《税务行政处罚决定书》。
案件受理费五十元,由原告中昶国际投资有限公司负担(已交纳)。
(三)二审诉辩主张
中昶公司上诉认为:1、无论是中昶公司,还是裕中公司均认可:就涉诉股权,中昶公司对裕中公司并无应付款项,此系双方当事人依照意思自治原则确认的事实,在交易价格明显偏低且无正当理由的前提下,税务机关有权核定交易价格作为其核定应纳税额的基础,但无权认定交易的当事人双方基于该交易行为是否需要支付价款以及支付价款的多少。一审法院及东城区国税局认定中昶公司对裕中公司存在应付款项,与当事人的真实意思不符,且证据不足、适用法律错误。2、即便中昶公司尚欠裕中公司应付款项,裕中公司的注销也并不必然免除中昶公司的债务。一审法院及东城区国税局依据裕中公司的注销行为认定中昶公司的应付款项为企业所得税应税收入与事实不符、缺乏法律依据,并且违背所得税法基本原理。3、东城区国税局参照一年以后的股权转让价,即:2009年6月10日的股权转让价格确定中昶公司受让涉案股权的"公允价值"毫无法律依据,且明显不当,一审法院认定明显错误。4、中昶公司并无偷税故意,一审法院及东城区国税局认定中昶公司构成偷税证据不足。5、东城区国税局对中昶公司的税务检查与审理已超出法定期限,执法程序违法,一审法院认定东城区国税局具体行政行为程序合法证据不足。
东城区国税局同意一审判决,请求予以维持。
(四)二审事实和证据
北京市第二中级人民法院经审理,确认一审法院认定的证据。
二审法院根据合法有效的证据以及双方当事人的有关陈述,认定一审法院认定的事实正确,故作相同认定。
(五)二审判案理由
北京市第二中级人民法院经审理认为:根据《税收征收管理法》第五条、第十四条的规定,东城区国税局具有对本辖区内的偷税行为作出行政处罚的法定职权。
关于中昶公司2008年7月签订股权转让协议,受让裕中公司所持有的嘉南公司70%股权,在该协议未明确约定股权转让对价款的情况下,中昶公司是否存在应付款项以及是否应缴纳企业所得税问题。本院认为,根据《企业所得税法》第六条规定,企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额,包括其他收入。《实施条例》第十二条规定,企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式,包括股权投资。根据上述法律规定,中昶公司2008年7月签订股权转让协议受让裕中公司所持有的嘉南公司70%股权是存在应付款项的,应当缴纳企业所得税。2008年8月,中昶公司又与裕中公司、裕丰铁路公司签订股权转让协议,明确中昶公司同意以货币形式购买裕中公司所持有的嘉南公司7 000万元股权。据此,东城区国税局确认中昶公司对该协议存在应付款项是正确的。另,股权转让协议中是否规定为无偿转让,中昶公司具有受让裕中公司70%股权的事实,都应当就该公司受让该笔股权缴纳企业所得税。据此,截至2010年11月10日,裕中公司注销工商登记时,中昶公司未支付股权转让对价款,东城区国税局确认该款项属于"确实无法偿付的应付款项",根据《企业所得税法》第六条、《实施条例》第二十二条的规定,认定该款项应计入收入总额,计算缴纳企业所得税,符合上述法律规定。
关于东城区国税局以中昶公司2009年6月完成的受让裕丰铁路公司持有嘉南公司16%股权的交易价格为基础,计算并确定中昶公司涉案股权转让价款是否合法问题。本院认为,《实施条例》第十二条第二款的规定,中昶公司取得的股权投资收入属于非货币形式收入。《实施条例》第十三条第一款规定,企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入,应当按照公允价值确定收入额。第二款规定,前款所称公允价值,是指按照市场价格确定的价值。本案中,在中昶公司受让裕中公司所持有的70%股权的股权转让协议中,并未明确规定股权转让对价款的情况下,东城区国税局按照公允价值确定中昶公司以非货币形式取得的股权投资收入于法有据。中昶公司账目中未记载也不能提供相关价格资料,但中昶公司已经完成以一亿元的转让价受让裕丰铁路公司所持有的嘉南公司16%股权的交易,该交易价格已经成为市场价格,且与本案涉及的股权转让的受让主体相同,受让股权的标的公司相同,因此具有相关性和可比性。东城区国税局以中昶公司2009年6月完成的受让裕丰铁路公司持有嘉南公司16%股权的交易价格为基础,计算并确定中昶公司受让占注册资本70%的7 000万元股权的股权转让价款为43 750万元,以此作为企业所得税的计税价格,并无不妥。
关于中昶公司是否构成偷税问题。《税收征收管理法》第六十三条的规定,纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。据此,本案中,中昶公司企业所得税的纳税义务已经发生,中昶公司应及时在帐簿中记载,进行核算,并向税务机关申报、缴纳企业所得税。 实际上中昶公司未将取得的涉案股权投资收入计入收入总额,未申报缴纳企业所得税,在客观事实上已造成少缴企业所得税税款的结果,东城区国税局认定中昶公司构成偷税符合上述法律规定。
2010年11月19日至2011年9月20日东城区国税局对中昶公司2007年8月23日至2010年12月31日期间的纳税情况依法进行了检查,调取检查了中昶公司的账簿、凭证及有关纳税资料,对有关单位和人员进行了调查。因案情重大,东城区国税局延长了检查期限。根据《行政处罚法》第三十二条的规定,东城区国税局于2011年9月27日向中昶公司送达了《税务行政处罚事项告知书》,告知中昶公司拟对其作出行政处罚决定的事实、理由及依据,并告知其依法享有的权利。根据中昶公司的申请,东城区国税局于2011年11月28日依法举行了听证会,听取了中昶公司的陈述与申辩,程序合法。在此基础上,东城区国税局作出的处罚程序符合法律规定。
(六)二审定案结论
北京市第二中级法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第(一)项的规定,判决如下:
驳回上诉,维持一审判决。
一、二审案件受理费各50元,均由中昶国际投资有限公司负担(已交纳)。
(七)解说
本案争议焦点问题在于:一,根据被告提供的证据,本案中,就某公司受让裕中公司所持有的嘉南公司70%股权是否存在应付款项,是否应计入纳税收入?二、如果存在应付款项,某公司应当缴纳企业所得税,那按照2009年6月10日的股权交易确定本次受让股权的应纳税所得额是否合理?
第一,某公司受让裕中公司所持有的嘉南公司70%股权存在应付款项,不能认定为无偿转让。
理由为:某公司于2008年7月21日与裕丰铁路、裕中公司和晋城市展杰工贸有限公司签订股权转让协议及补充协议明确约定:由某公司受让裕中公司所持有的嘉南公司70%的股权,相当于7 000万元人民币,据此表明某公司系有偿受让股权,并非无偿转让。另据某公司于2008年8月7日与裕中公司、裕丰铁路签订股权转让协议,相关当事人又进一步对2008年7月21日签订的股权转让协议作出明确约定:裕中公司同意将投资于嘉南公司的9 500万元股权分别转让给某公司7 000万元、裕丰铁路2 500万元,某公司及裕丰铁路同意以货币的形式购买上述股权。同时,晋城市工商行政管理局出具的工商档案登记材料也明确记载:某公司取得嘉南公司股权的出资方式为货币。上述证据都证明了某公司系有偿取得嘉南公司股权这一事实,某公司诉称"就受让股权不存在应付款项"违背事实。至于某公司称"至股权转让时,嘉南公司实际的账面净资产已经为负数,由此也可佐证转让应为无偿转让"的说法。股权转让的对价系由当事人自愿、协商约定,因此无论其账面净资产是否为负数,注册资金是否变更,都不能改变、也不影响某公司与转让方约定的有偿取得股权的事实,更不能支持其诉求。且经查,嘉南公司的实收资本在2008年2月1日已经变更为一亿元,其注册资本金始终为一亿元,并未做过变更,故某公司的说法不能成立。对于某公司提及的"2009年6月10日某公司受让嘉南公司16%股权时已一并解决股权转让价款支付事宜"问题,经某区国税局调查核实:某公司于2009年6月10日与裕丰铁路签订股权转让协议及补充协议,约定由裕丰铁路将其所持嘉南公司16%的股权转让给某公司,对应出资额为1 600万元,转让价为一亿元。此股权转让协议及补充协议的约定与某公司所说的股权转让是两个独立的行为,并非同一事实,二者之间无必然联系,某公司"已一并解决"的说法没有任何依据。
第二,税务机关按照近一年以后2009年6月10日的股权交易价格确定本次受让股权的应纳税所得额具有合理性,进而所作处罚决定并无不当。
一般情况下,股权转让价格应由交易双方确定,依法无需税务机关核定。本案中,由于某公司受让裕中公司所持有的嘉南公司70%股权之时没有明确约定、也没有实际履行的交易价格,某公司账簿中未记载、也不能提供相关的价格资料。《企业所得税法》第六条第(九)项规定,企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额。包括其他收入。根据《企业所得税法实施条例》第十二条第二款的规定,某公司取得的股权投资收入属于非货币形式收入。根据《实施条例》第十三条第一款的规定,被告有权对原告以非货币形式取得的股权投资收入按照公允价值确定收入额。第二款规定,所谓公允价值,是指按照市场价格确定的价值。第二十二条规定,其他收入包括确实无法偿付的应付款项。本案的难点在于如何确定公允价值,是否存在相关的法律、法规或规范性文件,亦或是国家税务总局的批复、通知、先前的判例。经承办人查找和咨询均没有。某区国家税务局是认为鉴于某公司已经完成以一亿元的转让价受让裕丰铁路所持有的嘉南公司16%股权的交易,该交易价格已经成为市场价格,且与本案涉及的股权转让的受让主体相同,受让股权的标的公司相同,因此具有相关性和可比性。按照某公司以转让价一亿元对应的占注册资本16%的1 600万元股权计算并确定原告受让占注册资本70%的7 000万元股权的股权转让价款为43 750万元,以此作为企业所得税的计税价格,符合税法规定且公平合理。关于涉案股权的公允价值确定,根据最相近原则,应参照国税函【2009】285号文及国税公告【2010】27号文确定。第27号文第三条规定,对申报的计税依据明显偏低且无正当理由的,可以采取以下核定方法:(一)参照每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产份额核定股权转让收入;(二)参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格核定股权转让收入;(三)参照相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格核定股权转让收入。在没有明文约定的情况下,如何确定公允价值是税务机关的行政裁量权范畴,但是要合法合理。参照国税公告【2010】27号的规定,关于公允价值的确定,一般可以考虑三种方法:一是净资产法;二是市场价值法;三是相同或类似条件下的交易参考价格法。故税务机关在无法律依据可供遵循的情况下,参照相同或类似条件下的交易参考价格法具有一定的合理性。法院在审查时要考虑实际情况,在确定某公司存在应纳税所得额的情况下,税务机关根据近一年以后的交易价格计算企业受让股权收入的应纳税所得额具有合理性,应予以支持。
(金丽)
【裁判要旨】税务机关在无法律依据可供遵循的情况下,参照相同或类似条件下的交易参考价格法具有一定的合理性。法院在审查时要考虑实际情况,在确定某公司存在应纳税所得额的情况下,税务机关根据近一年以后的交易价格计算企业受让股权收入的应纳税所得额具有合理性,应予以支持。