（一）首部

1.判决书字号
一审判决书：江苏省兴化市人民法院（1993）兴法行初字第6号。
二审判决书：江苏省扬州市中级人民法院（1994）扬中行终字第17号。

2.案由：不服财税处罚案。

3.诉讼双方
原告（上诉人）：王某，男，1942年7月20日生，汉族，兴化市人，中国广州远洋运输公司船舶政委，住兴化市。
一审委托代理人：谢金荣、罗玉宝，江苏省高邮市第二律师事务所律师。
二审委托代理人：谢金荣，江苏省高邮市第二律师事务所律师。
被告（被上诉人）：江苏省兴化市财政局。
法定代表人：崔某，局长。
一、二审委托代理人：陆某，该局农财股股长；陈厚生，江苏省兴化市第一律师事务所律师。

4.审级：二审。

5.审判机关和审判组织
一审法院：江苏省兴化市人民法院。
合议庭组成人员：审判长：徐琉珊；代理审判员：陈春玲、朱党喜。
二审法院：江苏省扬州市中级人民法院。
合议庭组成人员：审判长：倪逸仙；代理审判员：宋德文、姜驷。

6.审结时间
一审审结时间：1994年6月6日。
二审审结时间：1994年9月30日。

（二）一审诉辩主张

1.被诉具体行政行为：纳税人王某自1988年5月承包开发兴化市中堡镇陆甸村湖面255亩，进行淡水养殖。从1989年起每年均取得水产品收入，按照税法规定，王某应从1992年起依法缴纳农林特产税，兴化市财政局多次派人催缴，王某拒缴。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十条、第四十六条以及国务院《关于进一步做好农林特产农业税征收工作的通知》第五条的规定，对王某处罚如下：
（1）王某在接到处罚决定后，必须缴纳农林特产税2295元。
（2）加收王某从1993年4月至9月11日的滞纳金716.04元。
（3）对王某处以罚款1147.50元。
原告王某不服，向扬州市财政局申请复议。1993年9月29日扬州市财政局作出财行复字（1993）1号行政复议决定：维持兴化市财政局兴财监字（1993）12号行政处罚决定。

2.原告诉称：被告兴化市财政局作出的行政处罚决定缺乏事实又无法律依据，请求判决撤销。主要理由：（1）原告不是纳税主体，原告进行的是开发性承包，真正取得收入的是兴化市中堡镇陆甸村，因此，中堡镇陆甸村是纳税义务人；（2）依据原兴化县委、县政府（1986）71号文件中“新开发的滩池，免交五至十年农业税”的规定，原告享有免税权利；（3）1992年没有捕捞，没有水产品销售收入，故不具备纳税能力。

3.被告辩称：被告所作行政处罚决定，证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序，请求人民法院判决维持行政处罚决定。答辩理由如下：
（1）原告是法定的纳税主体。税法规定：凡从事农林特产品生产，取得农林特产收入的单位和个人，都应当缴纳农业税。原告在其承包开发的255亩滩涂中投放鱼种，进行养殖，销售成鱼，获得水产品收入，这是原告本人承认的事实，因此，原告是法定的农林特产农业税的纳税主体，应当依法履行纳税义务。至于原告和陆甸村的组织开发西荒协议书系民事法律关系，与本案无关。
（2）原告不享受免缴1992年农林特产农业税的权利。其所提及的兴化县人民政府（1986）71号文件，不符合《中华人民共和国农业税条例》及国务院（1983）179号、（1989）28号文件和江苏省有关征收农林特产农业税的有关文件，且兴化市人民政府于1989年又发布了88号文件，根据该文件，原告也应该依法缴纳农林特产农业税。
（3）我国《宪法》规定：公民有依法纳税的义务。国家税收有其强制性和无偿性。既然原告取得水产品收入，就应该依法纳税，这是其法定的义务。

（三）一审事实和证据
法院经审理查明：1988年5月原告与兴化市中堡镇陆甸村订立“组织开发陆甸西荒协议书”，该协议经乡政府鉴证后，原告独资开发中堡蜈蚣湖水面。当年底，155亩的大框鱼池基本竣工，次年开发鱼池100亩，合计255亩。1989年投入鱼种400公斤进行淡水养殖，当年销售收入8000元。1990年起从大框鱼池中开挖南塘精养，并进行鱼种繁殖，当年销售收入3.5万元。1991年销售收入2.2万元。1992年未捕捞成鱼销售，原告将开发的部分鱼池转租给他人养蚌，收取租金，其仍在转租的鱼池中养鱼。1993年春节后，成鱼销售收入16100元。原告从事水产品养殖以来，未设置帐簿，也未办理纳税申报。
上述事实有以下证据佐证：
1.组织开发陆甸西荒协议书。
2.原告自制1988年至1991年收支概况及1992年至1994年预算表。
3.当事人陈述。
4.知情人的书证和证言。

（四）一审判案理由
法院认为：原告1988年起独资承包开发兴化市中堡蜈蚣湖水面255亩，次年起开始投放鱼种进行淡水养殖，逐年均有水产品销售收入和鱼塘转让租金收入。根据国务院国发（1983）179号《关于对农林特产收入征收农业税的若干规定》第一条“凡从事农林特产品生产，取得农林特产收入的单位和个人，都应当按照《中华人民共和国农业税条例》及本规定缴纳农业税”。《中华人民共和国农业税条例》第十五条规定：“纳税人依法开垦荒地或用其他方法扩大面积所得到的农业收入，从有收入的那一年起，免征农业税一至三年。”兴化市财政局根据上述规定从1992年度起对原告征收农林特产税的具体行政行为是正确的。原告以原兴化县委、县政府（1986）71号文件中“新开发的滩池，免交五至十年农业税”的规定为其拒缴农林特产税的理由，因该规范性文件与国家法律、法规相抵触，故原告的上述请求本院不予采纳。

（五）一审定案结论
根据《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第（一）项的规定，作出如下判决：
维持兴化市财政局兴财监字（1993）第12号处罚决定。
本案诉讼费290元，由原告王某承担。

（六）二审情况

1.二审诉辩主张
上诉人（原审原告）诉称：上诉人不是纳税义务人，应由协议双方协商明确，而不应由财政局决定谁是纳税义务人；1992年未取得水产品销售收入，没有纳税义务；原兴化县委、县政府制定的（1986）71号文件规定：组织荒滩荒水开发的，免缴五至十年农业税，上诉人享有免税权利，原审法院无权否定该文件。请求中级人民法院依法改判。
被上诉人（原审被告）辩称：被上诉人采取审定计征的方式对上诉人征收农林特产税，符合法律规定；原兴化县委、县政府（1986）71号文件与法律、政策相悖，无法律约束力；被上诉人所作的处罚决定正确、合法，请求维持原判。

2.二审事实和证据
二审法院肯定了一审法院认定的案件基本事实和定案证据。

3.二审判案理由
国务院1983年颁布的《关于对农林特产收入征收农业税的若干规定》第一条规定：“凡从事农林特产品生产，取得农林特产品收入的单位和个人，都应当按照《中华人民共和国农业税条例》及本规定缴纳农业税。”上诉人开发中堡镇蜈蚣湖水面进行淡水养殖，系从事农林特产品生产并取得农林特产收入的人，确定上诉人为纳税义务人，是符合法律规定的。1989年，国务院《关于进一步做好农林特产农业税征收工作的通知》明确规定：“凡属规定的应税产品收入，必须依法全面征税，除经国务院和财政部批准外，任何单位和个人一律不得擅自决定减免税或者暂缓征税。”原兴化县委、县政府（1986）71号文件中“新开发的滩池，免交五至十年农业税”的规定与国务院行政法规的规定不符。因此，上诉人在未获批准免税的情况下，不享有免税待遇，要求免交农林特产税与法不合，所诉不予支持。《中华人民共和国税收征收管理法》第二十三条规定：纳税人应当设置帐簿但未设置的或依法可以不设置帐簿的，税务机关有权核定其应纳税额。上诉人从事水产品养殖以来，未设置帐簿，亦未办理纳税申报登记，被上诉人依法采取查定征收的方式核定上诉人的应纳税额，事实清楚，符合法律规定。上诉人以1992年无水产品销售收入为由拒绝纳税，与法无据。被上诉人按财政年度从1992年起开征农林特产税是正确的，应予支持。综上所述，被上诉人所作处罚决定，基本事实清楚，适用法律正确。原审法院判决予以维持并无不当。

4.二审定案结论
根据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第（一）项规定，作出如下判决：
驳回上诉，维持原判。
二审诉讼费376.34元，由上诉人承担。

（七）解说
本案争议的焦点是：上诉人是不是纳税义务人；上诉人是纳税义务人，是否享有免税待遇；1992年未销售成鱼，是否应当缴税。
1.确认上诉人为纳税人是符合法律规定的。纳税人即税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人。上诉人通过承包协议的形式，取得开发滩涂水面的权利，并利用自有资金进行水产品养殖，从1989年起，逐年均有水产品销售收入。上诉人与中堡镇陆甸村签订的是开发陆甸西荒协议，不是承包鱼塘进行水产品养殖的协议。无论是书面协议还是客观事实均说明是上诉人在开发的255亩水面上进行水产品养殖，陆甸村没有在西荒进行养殖的事实。国务院1983年出台的《关于对农林特产收入征收农业税的若干规定》规定，从事水产品生产，取得农林特产收入的人都应当缴纳农林特产税，这是确认纳税义务人的法律依据。
2.上诉人不享受免税待遇。农林特产税是农业税中开征较迟的一个税种，征收工作相对于其他税收工作是薄弱的。直到1983年国务院以国发（1983）179号《关于对农林特产收入征收农业税的若干规定》以规范性文件形式开始对如何征收农林特产税在全国范围内作出统一的规定。由于当时我国农村处于农村经济改革过程中，各地的农村经济发展不平衡，对征收农林特产税这项工作，在实际操作中采取了许多变通的做法，179号文件执行得不够理想。在这样的历史背景下，原兴化县委、县政府出于加快对非耕地资源开发利用的步伐，将资源优势转化为经济优势的目的，1986年以（1986）71号文件制定了《关于非耕地资源开发利用具体政策规定》，文件第四条规定“新开发的滩池，免交五至十年农业税”。这一精神扩大了《中华人民共和国农业税条例》规定的纳税人依法开垦荒地或用其他方法扩大耕地面积所得到的农业收入，从有收入的那一年起，免征农业税一至三年的时间范围。1989年国务院针对农林特产农业税税收流失较多的情况，发出《关于进一步做好农林特产农业税征收工作的通知》，通知要求各地全面征收农林特产税，除经国务院和财政部批准外，任何单位和个人一律不得擅自决定减税、免税或暂缓征税。已开征地区要对过去的减税、免税和暂缓征税进行认真清理，凡不符合规定的，应即恢复征税。江苏省人民政府以苏政发（1989）66号文件作出与国务院28号文件相一致的规定，明确了过去与本规定相抵触的文件，按本规定执行。之后，国务院、财政部、江苏省政府、扬州市政府又多次作出加强农林特产税征收工作的具体规定。根据政策服从法律、低层次规范性文件服从高层次规范性文件的原则，被上诉人依据国务院规范性文件、江苏省人民政府的规章要求上诉人缴纳农林特产税，而未适用原兴化县委、县政府71号文件，符合法律适用一般规则。退一步讲，假使上诉人符合免税条件，也应当按照申请免税、批准免税的程序办理有关事项，在没有办理减免税申请并获得批准的情况下，财税机关有权要求纳税人缴纳税款，纳税人不得拒绝。
3.1992年没有销售成鱼，仍应完税。1992年度是否应当纳税涉及计税依据等相关问题。根据国务院《关于对农林特产税收入征收农业税的若干规定》、江苏省人民政府《江苏省农林特产农业税征收管理办法》的规定，农林特产税的计税依据是：一般按产品常年产量计算收入定税征收。对不能按产品常年产量征收的，按产品的实际销售收入征收。为了合理确定农林特产品的计税收入，江苏省规定苏中地区按养鱼池每亩计税产量为100公斤至200公斤，明确了在江苏省范围内对水产品纳税是以从量计征为主要计税依据的。从量计征是计税依据之一，采取从量计征办法的，应按财政年度向纳税人征税。税额核定后，增收不增税，因灾减收的，可以按照税法规定申请减免照顾。被上诉人对上诉人征税，其计税依据是充分的，从量计征是符合税收政策的，执法程序上采用查定征收的方式是符合税法规定的。上诉人1992年虽未销售成鱼，仍应履行纳税义务。
（倪逸仙）